Налог на прибыль для страховых организаций.
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СТРАХОВЫХ КОМПАНИЙ.
Кушникова Д.А. (НИ МГУ им. Н.П. Огарева, г. Саранск, РФ)
This article discusses the features of calculation and payment of major taxes taking into account the peculiarities of insurance activities.
Налогообложение деятельности страховых компаний осуществляется в соответствии с действующим налоговым законодательством. Налоговое законодательство включает в себя Налоговый кодекс, федеральные законы о налогах и сборах, законы субъектов РФ о налогах и сборах, нормативные акты органов местного самоуправления. Спецификой налогообложения деятельности страховых организаций являются особенности порядка расчета налога на прибыль и НДС.
В данной статье рассмотрены особенности исчисления и уплаты основных налогов с учетом специфики страховой деятельности, в частности выделены доходы и расходы страховщиков, указаны положения налогового законодательства, касающиеся налогообложения добавленной стоимости, а также рассмотрен порядок формирования страховых резервов.
Особенности налогообложения страховых компаний регулируются финансово-правовыми нормами частей первой и второй Налогового кодекса. Страховые компании раздельно учитывают доходы и расходы по договорам страхования, сострахования и перестрахования. Налоговой базой по налогу на прибыль страховых компаний признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст.247 НК РФ и подлежащей налогообложению.
Доходы, отражаемые страховыми компаниями в налоговом учете, можно разделить на две группы. Первая группа – доходы, связанные с производством и реализацией (ст.249 НК РФ), и внереализационные доходы (ст.250 НК РФ). Такие доходы отражаются в общеустановленном порядке, как их отражают компании производственных отраслей. Вторая группа – доходы от страховой деятельности, описанные в ст.293 НК РФ, которые учитываются в особом порядке. К ним, в частности, относятся: страховые премии по договорам страхования; вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера; вознаграждения, полученные страховщиком за осмотр принимаемого в страхование имущества и выдачу заключений об оценке страхового риска, а также за определение причин, характера и размеров убытков при страховом событии. Согласно ст.294.1 НК РФ к доходам страховых компаний, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме доходов, предусмотренных ст.249 и ст.250 НК РФ, относятся также средства, перечисляемые территориальными фондами обязательного медицинского страхования.
Как правило, страховые компании используют в налоговом учете метод начисления. Порядок признания доходов в целях налогообложения при использовании данного метода устанавливается п.п.1 – 3 ст.271 НК РФ. В этом случае для разных видов страхования предусмотрен различный порядок признания страховых премий. Доходы в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса (за исключением договоров страхования жизни и пенсионного страхования). По договорам страхования жизни и пенсионного страхования доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у страховщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями договоров. Суммы вознаграждения за услуги по страхованию признаются доходом для целей налогового учета на дату их оказания. Это следует из п.3 ст.271 НК.
Другие доходы, указанные в ст.293 НК РФ, являются внереализационными. Это суммы возврата страховых резервов, доходы от реализации перешедшего к страховщику права требования страхователя к лицам, ответственным за причиненный ущерб, а также суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно либо по решению суда.
Как и доходы, расходы страховых компаний можно разделить на две группы. К первой группе относятся общие для всех организаций расходы. Они перечислены в ст.254 – 269 НК РФ. Вторая группа – это специфические расходы страховых компаний, перечисленные в ст.294 НК РФ, то есть расходы на страховую деятельность. К ним относятся: страховые выплаты по договорам страхования; возврат части страховых премий, а также выкупных сумм по договорам страхования; вознаграждения за оказание услуг страхового агента или страхового брокера; расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью; другие расходы по осуществлению страховой деятельности. К расходам страховых компаний, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме расходов, предусмотренных ст.254 – 269 НК, относятся также расходы, понесенные ими при осуществлении страховой деятельности по обязательному медицинскому страхованию, в том числе суммы отчислений в страховые резервы (резерв оплаты медицинских услуг, запасной резерв, резерв финансирования предупредительных мероприятий).
При методе начисления расходы в виде страховых выплат по договору учитываются на дату возникновения у страховой компании обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя по фактически наступившему страховому случаю (ст.330 НК РФ). Размер сумм страховых выплат определяется в соответствии с Законом РФ от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации». Расходы, связанные с оказанием услуг страхового агента, эксперта, аварийного комиссара и т. п., признаются на дату подписания акта приемки-передачи услуг. Это следует из п.2 ст.272 НК РФ.
Страховые компании обязаны формировать страховые резервы для выполнения своих обязательств перед страхователями, как того требует пункт 26 Закона № 4015-1. Суммы отчислений в такие резервы относятся к внереализационным расходам по страховой деятельности (п.п.1 п.2 ст.294 НК РФ). Страховые компании могут формировать фонд предупредительных мероприятий в целях финансирования мероприятий по предупреждению наступления страховых случаев. Основание – статья 26 Закона № 4015-1. При этом необходимо помнить, что формирование такого резерва не связано с выполнением страховщиком страховых обязательств.
Операции по оказанию услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами в соответствии с пп.7 п.3 ст.149 НК РФ освобождаются от налогообложения на территории РФ. Однако страховые компании уплачивают НДС по операциям нестраховой деятельности. К таким операциям относятся доходы от консультационных услуг, сдачи основных средств в аренду и т.п. Кроме того, страховые компании уплачивают НДС с агентских услуг, оказываемых другим страховщикам. В соответствии с п.5 ст.170 НК РФ страховые компании имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым услугам. При этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.
Итак, был рассмотрен порядок расчета основных налогов с учетом особенностей страховой деятельности. В частности, выделены положения налогового законодательства, касающиеся налогообложения добавленной стоимости; классифицированы доходы и расходы страховщиков; показаны актуальные проблемы учета при налогообложении резервов.
1. Налоговый кодекс РФ (НК РФ). Часть 2 от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
2. Романова Н.В. Особенности налогообложения страховых организаций / Н.В. Романова. ­– М.: Российский налоговый курьер. – 2005. – №20.
Налог на прибыль страховой организации.
Одним из важнейших видов налогов для страховой организации является налог на прибыль. Под налогообложение подпадают:
прибыль страховой организации от основной деятельности; прибыль от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке; прибыль от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке.
Обратите внимание! Под налогообложение подпадают различные виды прибыли страховой организации. Выделение различных видов прибыли, которые подпадают под налогообложение, определяет сложную структуру налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (см. рис. 4.6).
Рис. 4.6. Схема формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Обратите внимание! Для расчета налога на прибыль выделяются различные базы. Выделение различных баз для расчета налога на прибыль обусловлено особенностями переноса убытка в течение отчетного периода, а также «убытка, полученного в отчетном году, но учитываемого в будущем». Убытки, полученные по операциям с ценными бумагами, могут покрываться будущей прибылью только но той же группе. Так, доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, не могут быть уменьшены на расходы или убытки от ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке.
Обратите внимание! Убытки, полученные по определенному виду деятельности, могут покрываться будущей прибылью только от этого же вида деятельности. Кроме того, к разным налогооблагаемым базам могут также применяться различные ставки. Так, для прибыли от основной деятельности ставка налога составляет 24%. Эта же ставка может применяться и к прибыли по ценным бумагам, но не по всем их видам. Так, она уже не применяется к прибыли, полученной по доходам:
в виде дивидендов. Они могут быть получены как от обращающихся, так и от необращающихся ценных бумаг. Ставка налога на прибыль для этого вида доходов составляет 6%; в виде процентов по государственным н муниципальным ценным бумагам. Это обычно обращающиеся ценные бумаги. Ставка налога на прибыль для этого вида доходов составляет 15% (см. рис. 4.7).
Обратите внимание! К разным налогооблагаемым базам могут применяться разные ставки налога на прибыль.
Исчисленные суммы налога на прибыль уплачиваются в федеральный, региональный и местный бюджеты в пропорции, установленной действующим законодательством. Если по одной из баз для расчета налога на прибыль в отчетном периоде будет получен убыток, он не может быть учтен в этом же периоде для снижения общей налогооблагаемой базы. Однако в следующем отчетном периоде он может быть учтен для снижения прибыли по той же базе. Обратите внимание! — Если в отчетном периоде по какой-либо из баз для расчета налога на прибыль получен убыток, он может быть учтен в следующем отчетном периоде, но не может быть учтен в этом же отчетном периоде. В случае, если налогоплательщиком в отчетном периоде получен убыток, т. е. разность между доходами и расходами отрицательная, в данном налоговом периоде база для уплаты налога признается равной нулю. Однако эти убытки могут быть учтены в последующих отчетных периодах в течение 10 лет. Убытки рассчитываются и переносятся на будущие периоды по каждой базе отдельно. При этом сумма переносимого на отдельный календарный период убытка не должна превышать 30% от исчисленной налоговой базы рассматриваемого календарного периода. Обратите внимание! Учитывать в отчетном периоде убытки прошлых лет можно только в размере, не превышающем 30% от исчисленной налоговой базы рассматриваемого отчетного периода. Формирование базы для расчета налога на прибыль является самостоятельным вопросом, который рассматривается при решении проблемы исчисления налога на прибыль страховой организации. Так, формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль от основной деятельности осуществляется по схеме, представленной на рис. 4.8. Для страховых компаний к доходам от реализации относятся:
страховые премии по договорам страхования, сострахования, перестрахования; комиссионные вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования;
Доходы от основной деятельности — доходы от реализации и внереализационные доходы.
Переносимый на отчетный период убыток прошлых лет max (У1; 30%*П1) вычесть О.
Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам Доходы в виде дивидендов.
равно О НАЛОГООБЛАГАЕМАЯ БАЗА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОТ ОСНОВНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Рис.
Современная финансовая система России представлена совокупностью кредино-финансовых учреждений, деятельность которых регулируется действующим законодательством и обеспечивается соответствующей инфраструктурой. В области укрепления и развития национальной финансовой системы, перед органами государственной власти РФ стоят две прямо противоположные задачи: с одной стороны, необходимо обеспечивать рост показателей эффективности функционирования разных отраслей экономики и повышать их инвестиционную привлекательность, что достигается либерализацией налогового законодательства. С другой стороны, учитывая объем государственных бюджетных и социальных обязательств, необходимо обеспечивать налоняемость бюджетов разных уровней и государственных внебюджетных фондов налоговыми и неналоговыми поступлениями.
Деятельность страховых компаний, как элемента финансовой системы так же регулируется нормами права, а проводимая государством бюджетная и налоговая политика оказывает определенное влияние на показатели эффективности страхового дела в РФ.
Страховая отрасль в РФ, по нашему мнению, имеет существенный потенциал развития. Главным сдерживающим фактором развития страхового рынка в России является недостаточный спрос на страховую защиту. Недостаточный спрос обусловлен как отсутствием страховой культуры, так и отсутствием экономического интереса, и низкой платежеспособностью потенциальных клиентов.
Налоговая политика РФ в части организации налогообложения страховых операций может стать одним из факторов государственной поддержки развития страхования в РФ [4].
Вопросам сущности налоговой политики, в том числе и в отношении страховых организаций, посвящено множество исследований. Проблема носит многоаспектный характер, поэтому существуют научные труды, непосредственно посвященные заявленной теме, кроме этого, ряд исследований связан с развитием теоретических, методологических и практических аспектов налогообложения страхового сектора в целом.
Проблемы налогообложения страховой деятельности освещены в работах ведущих российских ученых А.С. Бакаева, В.А. Буланцевой, Н.Э. Маркарова и т.д. А также в научных работах О.Ю. Ворожбит [8], А.В. Корень [9].
Отмечая значимость научных результатов, полученных вышеуказанными авторами, необходимо отметить, что теоретические аспекты налогообложения страховых организаций, направления его совершенствования, позволяющие оптимально сочетать стимулирующую и фискальную функции налогообложения, недостаточно полно исследованы.
В данной статье рассмотрим особенности налогообложения страховых компаний.
Современное общество невозможно представить без страхования как особого вида экономических отношений. Страхование выступает разновидностью предпринимательской деятельности, но осуществляемой в специфической отрасли экономики. Связь между уровнем благосостояния общества, степенью развития рыночных отношений и уровнем развития страхования очевидна. Организация эффективной системы налогового планирования в российских страховых учреждениях выступает связующим звеном между различными стадиями и комплексами общеэкономического планирования экономического субъекта, как тактического, так и стратегического [6].
Политика государства в области налогообложения включает в себя налогообложение самих страховых организаций и учет при исчислении налогооблагаемой базы страховых взносов и страховых выплат [7]. Налогообложение страховщиков должно быть организовано так, чтобы налоговая нагрузка не была выше, чем для юридических лиц, занимающихся другими видами деятельности. При регулировании налогообложения страховых организаций необходимо учитывать защитную функцию страхования для экономики в целом.
Специфика деятельности страховщиков состоит в том, что она направлена на предварительный сбор средств (страховых премий), чтобы в дальнейшем при наступлении определенных событий (страховых случаев) произвести гарантированные выплаты страховых возмещений и обеспечений. Деятельность страховой организации в рыночных условиях предполагает не только возмещение своих издержек, но и получение прибыли. Страховая организация не должна стремиться к получению большой прибыли от страховых операций (этим нарушается принцип эквивалентности взаимоотношений страховщика и страхователя). Более того, в страховании термин «прибыль» применяется условно, поскольку страховые организации не создают национального дохода, а лишь участвуют в его перераспределении. Под прибылью от страховых операций понимается такой положительный финансовый результат, при котором достигается превышение доходов над расходами по обеспечению страховой защиты.
Как и все налогоплательщики, страховщики несут ответственность за соблюдение налогового законодательства, правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты всех налогов. Налогообложение деятельности страховых организаций осуществляется в соответствии с действующим Налоговым Кодексом.
В таблице представлена сравнительная характеристика налогов уплачиваемые страховыми организациями и юридическими лицами.
Из данной таблицы следует, что страховые организации уплачивают меньше налогов чем юридические лица. В частности, страховые организации освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость и акцизов. Это связано с налоговым законодательством, устанавливающим особый порядок налогообложения страховой деятельности, который учитывает особенности данного сектора экономики [5].
Во-первых, так как страховая услуга не содержит добавленной стоимости, то страховые компании по операциям страхования и перестрахования освобождены от уплаты НДС. При этом входной налог на добавленную стоимость страховая компания может в полном объеме относить на расходы, либо при ведении раздельного учета затрат по облагаемым и необлагаемым оборотам ставить суммы входного налога на добавленную стоимость к возмещению из бюджета или к зачету из сумм налога на добавленную стоимость по облагаемым операциям.
Налоги, уплачиваемые страховыми организациями (по страховой деятельности) и юридическими лицами.
Налог на прибыль от страховой деятельности.
25 НК РФ. Страховые организации относятся к категории налогоплательщиков, которые руководствуются как общим порядком определения и классификации доходов (ст. 249, 250> и расходов (ст. 254—269) в целях налогообложения прибыли, так и особым порядком их определения, связанным с осуществлением страховых операций. К доходам от осуществления страховой деятельности, согласно ст. 293 НК РФ, относятся: страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (со- страховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования; суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах; вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования; вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования; суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование; суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование; доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответ-ствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб; суммы, полученные в виде санкций за неисполнение условий договоров страхования; вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера; вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера и аварийного комиссара; суммы возврата части страховых премий по договорам пере-страхования в случае их досрочного прекращения; другие доходы, полученные при осуществлении страховой де-ятельности. К. расходам, понесенным при осуществлении страховой деятельности, согласно ст. 294 НК РФ, относятся; суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах); страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования; суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование; вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования; суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование;
вознаграждения состраховшику по договорам сострахования; возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора; вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера; расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью, в том числе: услуг актуариев; медицинского обследования при заключении договоров страхования жизни и здоровья, если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком; детективных услуг, связанных с установлением обоснованности страховых выплат, выполняемых организациями, имеющими лицензию на ведение указанной деятельности; услуг специалистов (в том числе экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат; услуг по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгай отчетности, квитанций и иных подобных документов; услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов; услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и иных аналогичных документов; инкассаторских услуг; другие расходы, непосредственно связанные со страховой де-ятельностью. Представленные перечни доходов и расходов от страховой деятельности являются открытыми, страховщик самостоятельно может их дополнить в двязи со спецификой страховых операций по заключенным договорам. В соответствии со ст. 265 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а также убытки. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами по- нимаются затраты, подтвержденные документами, оформленные в соответствии с законодательством РФ. Кроме того, для признания затрат расходами по страховой деятельности необходимо, чтобы они были произведены для осуществления этой деятельности, т.е. между расходами и доходами должна быть взаимосвязь. Особенность ведения налогового учета доходов и расходов страховой организации состоит в отражении движения средств страховых резервов по видам страхования в разрезе договоров (ст. 330 НК РФ). На дату включения в состав дохода страховой премии страховщик одновременно осуществляет расход в виде отчислений в страховые резервы. Страховые выплаты по договору, производимые в соответствии с условиями договора, тоже включаются в состав расходов. При этом сумма сформированного по данному договору резерва уменьшается на величину страховых выплат, а оставшаяся неиспользованной часть резерва по договору при его закрытии зачисляется в со-став доходов страховщика. Отдельные виды расходов признаются для целей налогообложения с учетом установленных гл. 25 НК РФ ограничений в части: размера, в котором расход может быть принят для целей нало-гообложения; срока, в течение которого расход относится на уменьшение доходов; условий, при которых расход может учитываться для целей налогообложения. Страховые платежи на добровольное страхование работодателем своих работников включаются в состав расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ) с определенными ограничениями по размерам и срокам (табл. 32.4). Таблица 32.4. Ограничения на добровольное страхование работников, принимаемые для целей налогообложения прибыли Наименование расходов Срок Норматив Добровольное страхование жизни Не менее 5 лет, в течение которых не преду-сматривают страховых выплат (за исключением смерти застрахованного) Совокупная сумма пла-тежей работодателей по данным видам страхо-вания не должна пре-вышать 12% расходов на оплату труда Пенсионное страхование и (или! негосударственное пенсионное обеспечение Достижение застрахо-ванным оснований на государственную пенсию (женщины1— 55 лет, мужчины — 60 лет) 4.
Рис. 32.3. Расчет иачоговой базы для уплаты налога на прибыль.
совых платежей по налогу на прибыль и предоставления отчетности налогоплательщики имеют возможность выбирать самостоятельно в соответствии со ст. 286, 287, 289 НК РФ. В соответствии с гл. 21 НК РФ услуги по страхованию и перестрахованию освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость. Не облагаются данным налогом и операции по возмещению доли убытков по рискам, переданным в перестрахование; комиссионные вознаграждения и тантьемы, полученные за оказание услуг страхового брокера. В то же время другие хозяйственные операции страховой организации, не запрещенные действующим законодательством, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. По остальным налогам, приведенным в табл. 32.3, на страховые организации распространяется общая схема налогообложения, они уплачиваются в том же порядке, который действует и для других на-логоплательщиков.
Налог на прибыль организаций.
2.9. Налог на прибыль и страховые организации.
Наряду с общим порядком определения доходов и расходов, который должен применяться всеми без исключения организациями — плательщиками налога на прибыль, для целого ряда организаций Налоговым кодексом Российской Федерации (далее — НК РФ) установлены особенности определения доходов и расходов, налоговой базы, а также ряд других особенностей, которые необходимо учитывать при налогообложении прибыли.
Мы расскажем об особенностях определения доходов и расходов страховых организаций (страховщиков), в том числе осуществляющих обязательное медицинское страхование.
Особенности определения доходов.
Прежде всего напомним, что доходом организации согласно ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
К доходам в целях налогообложения прибыли, согласно ст. 248 НК РФ, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, перечень которых содержит ст. 250 НК РФ. Перечень доходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ.
К доходам страховой организации, кроме названных выше доходов от реализации и внереализационных доходов, согласно п. 1 ст. 293 НК РФ, относятся доходы от страховой деятельности.
Страхование в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Законом Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее — Закон N 4015-1).
Страховая деятельность представляет собой сферу деятельности страховщиков по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию, а также страховых брокеров, страховых актуариев по оказанию услуг, связанных со страхованием, с перестрахованием, что установлено ст. 2 Закона N 4015-1.
Перечень доходов от осуществления страховой деятельности, которые относятся к доходам страховых организаций, содержит п. 2 ст. 293 НК РФ. Данный перечень включает в себя, в частности:
— страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования (пп. 1 п. 2 ст. 293 НК РФ).
Доходы в виде суммы страхового взноса, причитающейся к получению, согласно ст. 330 НК РФ, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающей из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в договоре (за исключением договоров страхования жизни и пенсионного страхования).
По договорам страхования жизни и пенсионного страхования доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров.
Допустим, между страховщиком и страхователем в первом налоговом периоде заключен договор страхования. Сумма страхового взноса, подлежащая уплате страхователем, учтена страховщиком в доходах в целях налогообложения прибыли в полном объеме в данном налоговом периоде. В первом налоговом периоде страхователь уплатил лишь часть страхового взноса, во втором налоговом периоде до уплаты страхователем второй (окончательной) части страхового взноса наступил страховой случай.
Как установлено п. 4 ст. 954 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), если страховой случай наступил до уплаты очередного страхового взноса, внесение которого просрочено, страховщик вправе при определении размера подлежащего выплате страхового возмещения по договору имущественного страхования или страховой суммы по договору личного страхования зачесть сумму просроченного страхового взноса.
Вышеуказанная норма ГК РФ, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме Минфина России от 14 августа 2007 г. N 03-03-06/3/13, в определенном случае позволяет страховщику при страховой выплате страхователю зачесть сумму страхового взноса, просроченного страхователем. Таким образом, часть страхового взноса, не полученного страховщиком от страхователя, страховщик вправе зачесть при страховой выплате страхователю.
В Письме Минфина России от 21 апреля 2009 г. N 03-03-06/3/2 рассмотрен вопрос о том, как учитывается в целях налогообложения прибыли страховой взнос по договору страхования жизни сроком на 5 лет, если договор содержит в себе несколько программ страхования, одной из которых является программа страхования от несчастных случаев. Как сказано в Письме, страховой взнос по программам страхования, отличным от программ страхования жизни, осуществляемых в рамках договора страхования жизни, учитывается страховой организацией единовременно на дату возникновения ответственности страховой организации перед страхователем по заключенному договору, вытекающей из условий договора страхования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре:
— суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах (пп. 2 п. 2 ст. 293 НК РФ).
В соответствии со ст. 26 Закона N 4015-1 страховщики формируют страховые резервы для обеспечения исполнения обязательств по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию. Средства страховых резервов используются исключительно для осуществления страховых выплат;
— вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования (пп. 3 п. 2 ст. 293 НК РФ).
Тантьема представляет собой дополнительное вознаграждение, премию, выплачиваемые высшему руководящему составу фирмы из полученной чистой прибыли;
— вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования (пп. 4 п. 2 ст. 293 НК РФ). Сострахование представляет собой страхование одного и того же объекта страхования несколькими страховщиками по одному договору страхования, что установлено ст. 12 Закона N 4015-1;
— суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование (пп. 5 п. 2 ст. 293 НК РФ).
Суммы возмещений, причитающиеся налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, на основании ст. 330 НК РФ признаются доходом:
на дату вступления в законную силу решения суда;
на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков.
При этом доля указанных сумм, подлежащих возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включается в доходы (расходы) перестрахователя и перестраховщика соответственно, в момент, установленный для указанных налогоплательщиков в соответствии со ст. 330 НК РФ.
Как отмечено в Постановлении ФАС Московского округа от 30 января 2007 г. по делу N КА-А40/14010-06, согласно общему положению ст. 247 НК РФ о понятии о прибыли, то есть объекте налогообложения, как о полученных доходах, уменьшенных на величину произведенных расходов, с учетом особенностей определения доходов и расходов страховщиков согласно ст. ст. 293 и 294 НК РФ, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль страховых организаций следует понимать не только расходы в виде страховых выплат, но и доходы в виде возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование;
— суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование (пп. 6 п. 2 ст. 293 НК РФ);
— доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб (пп. 7 п. 2 ст. 293 НК РФ);
— суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно либо по решению суда (пп. 8 п. 2 ст. 293 НК РФ);
— вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера (пп. 9 п. 2 ст. 293 НК РФ);
— вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера (осмотр принимаемого в страхование имущества и выдачу заключений об оценке страхового риска) и аварийного комиссара (определение причин, характера и размеров убытков при страховом событии) (пп. 10 п. 2 ст. 293 НК РФ);
— суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае их досрочного прекращения (пп. 11 п. 2 ст. 293 НК РФ);
— другие доходы, полученные при осуществлении страховой деятельности (пп. 12 п. 2 ст. 293 НК РФ).
Особенности определения расходов.
Аналогично доходам к расходам страховых организаций, кроме расходов, предусмотренных ст. ст. 254 — 269 НК РФ, относятся расходы, произведенные при осуществлении страховой деятельности. При этом расходы, предусмотренные ст. ст. 254 — 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, установленных ст. 294 НК РФ.
Согласно перечню, содержащемуся в п. 2 ст. 294 НК РФ, к расходам страховых организаций относятся, в частности, следующие расходы, произведенные при осуществлении страховой деятельности:
— суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Минфином России (пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ).
Говоря о доходах страховых организаций, мы отметили, что страховые организации в порядке и на условиях, которые установлены законодательством Российской Федерации, образуют страховые резервы, изменение размера которых отражается по видам страхования.
Согласно мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 29 января 2007 г. N 03-03-06/3/1, страховая организация, применяющая метод начисления, в целях налогообложения прибыли должна признавать суммы страховой премии доходами и суммы страхового резерва незаработанной премии расходами на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору в соответствии с регистрами налогового учета (за исключением доходов по долгосрочным договорам страхования жизни).
Напомним, что согласно пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ, определяющей порядок признания расходов при методе начисления, для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с гл. 25 НК РФ, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.
В Письме Минфина России от 3 мая 2007 г. N 05-04-05/207244 обращено внимание на то, что положениями гл. 25 НК РФ не установлен порядок включения страховщиками (перестраховщиками) в состав расходов для целей налогообложения прибыли сумм отчисления в резервы заявленных, но неурегулированных убытков.
Также в Письме отмечено, что суммы отчислений в резервы заявленных, но неурегулированных убытков страховщики (перестраховщики) вправе включать в состав расходов в целях налогообложения прибыли в том отчетном периоде, в котором страхователем (перестрахователем) заявлено страховщику (перестраховщику) о страховом случае;
— суммы отчислений в резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат, формируемые в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, в размерах, установленных в соответствии со структурой страховых тарифов (пп. 1.1 п. 2 ст. 294 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 22 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» страховщики при осуществлении обязательного страхования образуют:
резерв для финансового обеспечения компенсационных выплат, производимых потерпевшим в счет выполнения обязательств страховщиков при применении к ним процедуры банкротства (резерв гарантий);
резерв для финансового обеспечения компенсационных выплат, производимых в случаях неизвестности лица, ответственного за причиненный потерпевшему вред, а также отсутствия договора обязательного страхования, по которому застрахована гражданская ответственность причинившего вред лица, из-за неисполнения им установленной Федеральным законом от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» обязанности по страхованию, если при этом требование потерпевшего о возмещении причиненного вреда не было удовлетворено (резерв текущих компенсационных выплат);
— суммы отчислений в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация (пп. 1.2 п. 2 ст. 294 НК РФ).
Как сказано в Письме Минфина России от 11 июля 2008 г. N 03-03-06/4/46, взносы в фонд текущих обязательств, уплачиваемые для включения в перечень страховщиков, осуществляющих операции по страхованию в рамках международной системы страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств по системе «Зеленая карта», а также иные фонды, формируемые в соответствии с требованиями указанной международной системы страхования, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов страховых организаций на основании пп. 1.2 п. 2 ст. 294 НК РФ);
— страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. В целях гл. 25 НК РФ к страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования (пп. 2 п. 2 ст. 294 НК РФ).
Страховая рента представляет собой регулярный доход страхователя, связанный с получением пожизненной или временной пенсии за счет расходования внесенного в страховой фонд единовременного страхового взноса либо накопления определенной суммы денежных средств регулярными взносами по добровольному или обязательному страхованию пенсии.
Страховой аннуитет — это обобщающее понятие для всех видов страхования ренты и пенсии, означающее, что страхователь единовременно или в рассрочку вносит страховому учреждению определенную сумму денег, а затем в течение нескольких лет либо пожизненно получает регулярный доход.
При осуществлении страхования жизни часть инвестиционного дохода, выплачиваемого страховщиком на основании п. 6 ст. 10 Закона N 4015-1 в дополнение к страховой сумме, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 2 ноября 2007 г. N 03-03-06/3/23, может быть учтена страховщиком в расходах в целях налогообложения прибыли.
Выше мы упоминали о международной системе страхования «Зеленая карта». Выплаты российских страховщиков — членов бюро «Зеленая карта» по страховым случаям, произошедшим за рубежом, осуществленные по сертификатам «Зеленая карта» представителями данных страховщиков в стране происшествия или соответствующим иностранным бюро «Зеленая карта», признаются страховыми выплатами и, по мнению Минфина России содержащемуся в Письме от 27 февраля 2009 г. N 03-03-06/4/7, учитываются для целей налогообложения в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 294 НК РФ;
— суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Положения настоящего подпункта применяются к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами (пп. 3 п. 2 ст. 294 НК РФ);
— вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования (пп. 4 п. 2 ст. 294 НК РФ);
— суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование (пп. 5 п. 2 ст. 294 НК РФ);
— вознаграждения состраховщику по договорам сострахования (пп. 6 п. 2 ст. 294 НК РФ);
— возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора (пп. 7 п. 2 ст. 294 НК РФ);
— вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера (пп. 8 п. 2 ст. 294 НК РФ).
Страховые агенты, согласно определению, содержащемуся в ст. 8 Закона N 4015-1, — это постоянно проживающие на территории Российской Федерации и осуществляющие свою деятельность на основании гражданско-правового договора физические лица или российские юридические лица (коммерческие организации), представляющие страховщика в отношениях со страхователем и действующие от имени страховщика и по его поручению в соответствии с предоставленными полномочиями.
Страховщик, по мнению Минфина России (Письмо от 13 августа 2007 г. N 03-03-09/132), вправе относить к расходам для целей налогообложения прибыли организаций расходы в виде вознаграждения, выплачиваемого страховым агентам (физическим лицам) только на основании заключенных с ними гражданско-правовых договоров.
В Письме Минфина России от 26 июня 2007 г. N 03-03-06/3/8 обращено внимание на то, что пп. 8 п. 2 ст. 294 НК РФ не содержит предельной величины учитываемого в расходах вознаграждения, выплачиваемого страховым агентам. Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое страховым агентам по договору, превышающее вознаграждение, предусмотренное для выплаты страховых тарифов, представленных в орган страхового надзора, страховая организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций. При этом должны соблюдаться критерии, установленные ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина России от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/3/9;
— расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью (пп. 9 п. 2 ст. 294 НК РФ), в том числе:
услуг актуариев (страховыми актуариями на основании ст. 8.1 Закона N 4015-1 признаются физические лица, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, имеющие квалификационный аттестат и осуществляющие на основании трудового или гражданско-правового договора со страховщиком деятельность по расчетам страховых тарифов, страховых резервов страховщика, оценке его инвестиционных проектов с использованием актуарных расчетов);
медицинского обследования при заключении договоров страхования жизни и здоровья, если оплата такого обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком.
Страховым случаем по добровольному медицинскому страхованию является обращение застрахованного лица в медицинское учреждение за получением медицинской помощи, требующей оказания медицинских услуг в пределах перечня, предусмотренного договором страхования, связанное с внезапным, случайным ухудшением состояния здоровья застрахованного в результате заболевания, травмы, отравления или других несчастных случаев, произошедших в течение действия договора страхования. По мнению МНС России, содержащемуся в очень давнем Письме от 3 июня 2002 г. N ВГ-6-02/779@ «О разъяснении отдельных вопросов определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций финансово-кредитными организациями», если проведение медицинских осмотров застрахованных лиц не вызвано вышеуказанными обстоятельствами, то такие медицинские осмотры в соответствии с законодательством о страховании не обладают признаками вероятности и случайности, поэтому не могут рассматриваться как страховые случаи, и произведенные страховой организацией расходы в виде страховых выплат по оплате проведенного медосмотра не уменьшают ее налоговую базу по прибыли.
Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 2 июня 2008 г. N 20-12/052834.2, к расходам страховых организаций относятся расходы, произведенные при осуществлении страховой деятельности и связанные с оплатой организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, в том числе услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных и иных аналогичных документов.
Вместе с тем пп. 10 п. 2 ст. 294 НК РФ установлено, что к учитываемым в целях налогообложения расходам относятся другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью. Правилами предусмотрено представление в страховую организацию физическим лицом заключения медицинской экспертизы для получения страхового возмещения. Следовательно, физическое лицо должно осуществлять сбор необходимых документов, включая заключение медэкспертизы, за счет собственных средств.
Таким образом, включение страховой организацией в расходы для целей налогообложения прибыли затрат на возмещение потерпевшему платы, связанной с проведением судебно-медицинской экспертизы, НК РФ не предусмотрено;
детективных услуг, выполняемых организациями, имеющими лицензию на ведение указанной деятельности, связанных с установлением обоснованности страховых выплат;
услуг специалистов (в том числе экспертов, оценщиков, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат, а также при осуществлении прямого возмещения убытков потерпевшим в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств;
услуг по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;
услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;
услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и иных аналогичных документов;
— другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью.
В Письме Минфина России от 30 июля 2008 г. N 03-03-06/3/11 рассмотрен вопрос о том, учитываются ли при налогообложении расходы страховщика по возмещению в соответствии с п. 2 ст. 962 ГК РФ затрат страхователя, связанных с возмещением убытков, возникших при наступлении страхового случая.
Напомним, что на основании п. 1 ст. 962 ГК РФ при наступлении страхового случая, предусмотренного договором имущественного страхования, страхователь обязан принять разумные и доступные в сложившихся обстоятельствах меры, чтобы уменьшить возможные убытки.
Расходы в целях уменьшения убытков, подлежащих возмещению страховщиком, если такие расходы были необходимы или были произведены для выполнения указаний страховщика, согласно п. 2 ст. 962 НК РФ, должны быть возмещены страховщиком, даже если соответствующие меры оказались безуспешными.
Как сказано в Письме, возмещение расходов, связанных с уменьшением убытков, может учитываться страховщиком в расходах для целей налогообложения прибыли на основании пп. 10 п. 2 ст. 294 НК РФ.