«Аудиторские ведомости», 2009, N 11.
Освещаются вопросы, связанные с составлением программы аудита страховых операций. Показана специфика страховой деятельности, в частности отражение в бухгалтерском учете страховых премий и страховых выплат.
Программа проведения аудиторской проверки является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Фактически в программе аудита каждая область проверки, обозначенная ранее в общем плане аудита, детализируется в виде программы тестов средств контроля либо программы аудиторских процедур по конкретным разделам.
Аудитор планирует свою работу непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами и результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.
Рассмотрим программы проверок по основным направлениям аудита — страховым премиям и страховым выплатам.
Страховые премии.
Проверка страховых премий включает несколько базовых направлений:
численная проверка соответствия сумм премий, указанных в учете, договорам страхования; проверка даты отражения страховой премии в учете; выборочная проверка договоров страхования на предмет соответствия законодательству, в частности гл. 48 «Страхование» ГК РФ, Закону Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (в ред. от 29.11.2007), а также федеральным законам, регулирующим осуществление различных видов обязательного страхования.
В рамках базовых направлений конкретизируются определенные аудиторские процедуры. Источниками информации для проверяющих служат:
учетная политика организации по бухгалтерскому и налоговому учету, раздел «Страховые премии/Доходы от основной деятельности»; субсчета 1 «Страховые премии (взносы по договорам страхования (основным)» и 2 «Страховые премии (взносы) по договорам сострахования» счета 92; карточки и/или оборотные ведомости по счету 92 (субсчета 1, 2); отчет о заключенных в проверяемом периоде договорах страхования, сострахования; договоры страхования согласно произведенной аудиторской выборке; правила страхования, разработанные страховщиком и залицензированные в Федеральной службе страхового надзора.
Рассмотрим наиболее важные из применяемых в этой сфере аудиторских процедур.
Проверка соответствия фактического момента признания организацией дохода в виде страховой премии утвержденному в учетной политике . Аудитору необходимо выяснить, отражаются ли страховые премии в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с требованиями Приказа Минфина России от 04.09.2001 N 69н и ст. 330 НК РФ соответственно. Отражение страховой премии в бухгалтерском учете производится в тот момент, когда возникает право страховой организации на получение от страхователя страховой премии, вытекающее из конкретного договора страхования или подтвержденное иным образом (например, выставление счета на уплату страхователем страхового взноса). Согласно ст. 330 НК РФ в налоговом учете сумма страхового взноса признается на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающей из его условий, вне зависимости от принятого порядка уплаты страхового взноса. Таким образом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете страховых премий применяется метод начисления.
В случае, когда проверить учет всех договоров, заключенных в отчетном периоде, затруднительно, аудитор производит выборочную проверку, согласуясь с определенными критериями и внутренними стандартами аудиторской организации, а также опираясь на собственный профессиональный опыт. Например , в выборку могут быть включены наиболее существенные суммы либо нетипичные по какому-либо признаку. Выборка производится из файла счета 92, выгруженного из бухгалтерской программы. Затем производится сверка дат учета страховых премий, содержащихся в файле и попавших в выборку, с датой начала действия договора страхования. Также аудитор может произвести дополнительную сверку данных бухгалтерского учета и договоров страхования с информацией, содержащейся в журнале учета страховых договоров.
Аудитор формирует так называемый файл по проверке договоров страхования, содержащий произведенную аудиторскую выборку. Данный файл включает всю необходимую информацию о каждом договоре, попавшем в выборку, а также все выявленные по договору замечания.
Проверка соответствия момента признания организацией в качестве дохода страховой премии, который отражен в ее учетной политике, законодательству . Согласно ст. 957 ГК РФ договор страхования вступает в силу с момента уплаты страховой премии или ее первого взноса, если иное не предусмотрено договором. В договоре может быть предусмотрен также срок действия страхования, отличный от срока действия договора (п. 2 ст. 957). В бухгалтерском учете страховая премия отражается в тот момент, когда возникает право страховщика на ее получение. При этом порядок расчета резерва по страхованию иному, чем страхование жизни, приравнивает дату вступления договора в силу с датой начала страхования, но предполагает возможность начисления страховой премии в учете ранее этой даты. Таким образом, можно сделать вывод, что отражать страховую премию в учете следует на дату заключения договора, которая может предшествовать началу страховой защиты. В учетной политике организации следует закрепить момент, когда начисляется премия. При этом необходимо принимать во внимание специфику деятельности каждой конкретной организации. Например , в крупной страховой организации, имеющей множество структурных подразделений и разветвленную агентскую сеть, отчеты о заключенных договорах могут попадать в бухгалтерию не сразу. В учетной политике следует также предусмотреть отражение страховых премий на дату представления отчета страхового посредника (агента, брокера).
Проверка полноты и своевременности отражения в учете страховых премий . Аудитор сравнивает сумму премии, указанную в договоре страхования, с отраженной в учете (в карточке счета 92), а также в журнале заключенных договоров страхования. Оценка своевременности отражения страховых премий строится на сравнении порядка учета, закрепленного в учетной политике, с фактически применяемым страховщиком.
Проверка соответствия условий, содержащихся в заключаемых договорах страхования, действующему законодательству . В ходе проверки аудитор руководствуется нормами ГК РФ (гл. 48) и других положений, касающихся договорных отношений, Законом N 4015-1 и Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в ст. 9 которого содержатся основные требования к первичным учетным документам, применимым также к договорам страхования как к оправдательным документам при отражении страховой премии.
Проверка соответствия между фактически применяемым и утвержденным в правилах страхования страховым тарифом . Аудитору необходимо удостовериться, что размер страховой премии не превышает максимального, утвержденного в правилах страхования и залицензированного в страховом надзоре. На практике страховщики могут применять повышенные страховые тарифы, например, в целях стимулирования работы посредников (агентов и брокеров). Нередко встречается также применение тарифов ниже минимально установленной границы — так называемый тарифный демпинг. Данная тенденция особенно четко проявляется в последнее время ввиду усиления в период кризиса борьбы за клиента со стороны многих страховщиков. Этот факт вызывает серьезные опасения не только специалистов, но и регулирующих органов, так как экономически обоснованные страховые тарифы гарантируют финансовую устойчивость страховщиков. Таким образом, произвольное изменение их, выходящее за рамки тарифов, утвержденных в правилах страхования, весьма рискованно.
Проверка соответствия условий договоров обязательного страхования действующему законодательству . Вопросы осуществления обязательного страхования регулируются ст. ст. 935 — 937 ГК РФ и п. 4 ст. 3 Закона N 4015-1. При аудите договоров обязательного страхования изучаются договоры страхования соответствующего вида согласно произведенной аудиторской выборке. В настоящее время существуют следующие виды обязательного страхования:
страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств; страхование жизни и здоровья военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, сотрудников органов внутренних дел Российской Федерации, Государственной противопожарной службы, органов по контролю за оборотом наркотиков, сотрудников уголовно-исполнительной системы; государственное личное страхование должностных лиц таможенных органов; страхование пассажиров; страхование ответственности владельца воздушного судна перед третьими лицами; медицинское страхование; страхование ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта.
Условия договоров сравниваются с условиями, утвержденными в соответствующих законах, а также разъясняющих и дополняющих эти законы постановлениях органов власти. Применение каждого вида обязательного страхования регулируется соответствующим федеральным законом. Согласно Закону N 4015-1 закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие:
субъекты страхования; объекты, подлежащие страхованию; перечень страховых случаев; минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения; размер, структуру или порядок определения страхового тарифа; срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов); срок действия договора страхования; порядок определения размера страховой выплаты; контроль за осуществлением страхования; последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования; иные положения.
Аудитор проверяет условия договоров обязательного страхования, попавших в выборку, на предмет соответствия не только всем требованиям страхового законодательства, но также специфическому законодательству по данному виду страхования. К примеру, при проверке договоров ОСАГО необходимо учитывать требования Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» (в ред. от 30.12.2008), Постановлений Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 N 263 «Об утверждении Правил обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств» (в ред. от 08.08.2009), от 08.12.2005 N 739 «Об утверждении страховых тарифов по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, их структуры и порядка применения страховщиками при определении страховой премии» (в ред. от 10.03.2009).
Страховые выплаты.
Для проверки страховых выплат аудитор использует данные бухгалтерской программы — счет 22 «Выплаты по договорам страхования» в разрезе субсчетов. Так, в субсчете 1 «Страховые выплаты по договорам страхования (основным)» могут быть открыты субсчета по видам страхования. Также по аналогии с учетом страховых премий страховщики ведут так называемый журнал учета страховых выплат или отчет о произведенных страховых выплатах. В нем содержится более подробная, чем в бухгалтерском учете, информация о договоре, страхователе, оплате страховой премии либо страховых взносов, комиссионном вознаграждении и др. Иногда страховщик ведет единый журнал, содержащий полный файл по каждому договору страхования и включающий сведения о всех произошедших по договору страховых выплатах. Данные журнала о сумме и дате выплаты, а также некоторые прочие данные о договоре, по которому произошел страховой случай, должны быть идентичными данным счета 22.
По результатам и в процессе аудита исполнитель (аудитор, осуществляющий проверку данного направления) формирует файл по проверке страховых выплат, содержащий произведенную аудиторскую выборку (с возможностью определить метод выборки); файл должен содержать всю необходимую информацию о каждом деле, попавшем в выборку, а также все выявленные по нему замечания. Указанный файл служит основой для составления аудиторского отчета с замечаниями по проверке, инструментом контроля качества аудита.
Проверка правомерности произведенных в отчетном периоде страховых выплат . Аудитор должен прежде всего удостовериться, что выплаты в проверяемом периоде были обоснованными и не противоречили ни действующему законодательству, ни правилам страхования того или иного вида. Правила страхования могут утверждаться страховщиком и содержать стандартные условия договоров страхования различных видов (ст. 943 ГК РФ). В договорах страхования при этом обязательно должна присутствовать ссылка на применение правил. Стандартные правила страхования согласно Закону N 4015-1 содержат следующую информацию о субъектах и объектах страхования; о страховых случаях, о страховых рисках; о порядке определения страховой суммы, страхового тарифа, страховой премии (страховых взносов); о порядке заключения, исполнения и прекращения договоров страхования; о правах и об обязанностях сторон; об определении размера убытков или ущерба; о порядке определения страховой выплаты, о случаях отказа в страховой выплате и иные положения.
Источниками информации для аудитора при проверке правомерности выплат служат:
карточка счета 22 (субсчета 1, 2); оборотная ведомость по счету 22 (субсчета 1, 2); отчет о произведенных в отчетном периоде страховых выплатах (журнал страховых выплат); дела по выплатам согласно произведенной выборке (состав документов дела перечислен в правилах страхования соответствующего вида, в договоре страхования); договоры страхования к указанным делам; копии квитанции об оплате страховой премии (если оплата осуществилась); копии платежного поручения о произведенной страховой выплате (или иной документ, подтверждающий факт и дату выплаты); правила страхования.
Своевременность отражения произведенных в проверяемом периоде страховых выплат . Страховые выплаты согласно Приказу N 69н отражаются в бухгалтерском учете кассовым методом. Аудитор проверяет факт перечисления денежных средств страхователю (застрахованному лицу, выгодоприобретателю). При этом в налоговом учете выплаты отражаются методом начисления — ст. 330 НК РФ предписывает включать страховые выплаты в состав расходов страховщика на дату возникновения у него обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц (при страховании ответственности — выгодоприобретателя). На практике в налоговом учете запись делается на дату составления и подписания соответствующими уполномоченными лицами страховщика акта о выплате страхового возмещения.
Соответствие момента отражения страховых выплат, предусмотренного учетной политикой, фактическому отражению в учете, а также законодательству . Учетная политика страховой организации обычно содержит момент отражения страховых выплат в разделе «Расходы по основной деятельности». Данное направление проверки осуществляется, как правило, параллельно с рассмотренным выше. В дополнение к указанным источникам информации аудитор рассматривает карточку и оборотную ведомость по счету 22 (субсчета 1, 2).
Полнота отражения в учете произведенных в проверяемом периоде страховых выплат . Аудитор сверяет суммы выплат согласно страховому акту с суммами, начисленными в учете, изучает материалы дела по выплате с целью исключить возможные нарушения законодательства либо ошибки, вызванные человеческим фактором (арифметические ошибки при суммировании статей, составляющих страховую выплату, и др.).
Проверка правомерности, полноты и своевременности отражения в учете возвращенных страховых премий и выкупных сумм . При досрочном расторжении договора страхования в случае прекращения имущественного интереса (например, гибели застрахованного имущества) по причинам иным, чем страховой случай, страховщик имеет право на часть страховой премии пропорционально прошедшему сроку страхования. Если страхователь расторгает договор по собственной инициативе, то возможность возврата ему части оплаченной премии должна быть предусмотрена условиями договора страхования. Между страховщиком и страхователем следует заключить соглашение о расторжении договора и приложить расчет возвращаемых сумм. Аудитор в ходе проверки должен проверить наличие и правильность указанного расчета.
Источниками аудиторских доказательств служат:
учетная политика организации, раздел, посвященный учету возвращенных страховых премий и выкупных сумм; карточка и оборотная ведомость счета 22 (субсчет 5); журнал учета досрочно прекращенных договоров страхования; соглашения о расторжении договоров страхования согласно аудиторской выборке; приложение к соглашению о расторжении — расчет суммы возврата страховой премии (выкупной суммы по договору); копии платежных поручений о произведенных возвратах страховых премий (выкупных сумм) или иных документов, подтверждающих факт перечисления средств.